Библиотека Интернет Индустрии I2R.ru

Областной Закон № 65-ОЗ от 24.06.99 в пункте 3 статьи 1 приводит новую формулировку данной категории плательщиков: "Индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица". Куда-то совершенно неожиданно исчезло условие о самостоятельной реализации продукции. Посмотрим, чем это может обернуться для индивидуального предпринимателя.

Таким образом, существует значительное различие между понятиями "предпринимательская деятельность" и "самостоятельная реализация". Можно заниматься предпринимательством и без самостоятельной реализации продукции. В ГК есть несколько видов договоров, позволяющих оформить подобные отношения. Поэтому, исходя из буквального смысла Федерального закона, можно сделать вывод, что индивидуальный предприниматель, самостоятельно НЕ реализующий товары, плательщиком налога с продаж не является. Соответственно, если комиссионером окажется плательщик единого налога на вменённый доход либо организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, налог с продаж вообще не будет уплачиваться.

Следовательно, Областной закон не соответствует как федеральным законам (п.3 ст.6 НК), так и Налоговому кодексу (п.1 ст. 6 НК). А налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие Кодексу или иным ФЕДЕРАЛЬНЫМ законам (п.11 ст.21 НК).

Порядок исчисления прописан в НК. Так как налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу налоговой базы (п.1 ст. 53 НК), то сумма налога определяется простым перемножением базы и ставки и включается затем в окончательную цену товара (часть 7 п.2 ст.1 ФЗ). Критерием для начисления служит определённое событие: реализация за наличный расчёт. Поэтому налог начисляется при наступлении подобного события, а не раньше или позже его. Соответствующие бухгалтерские проводки:

Условный пример. Продажная цена товара – 100 руб. Реализация за наличный расчёт.

1. Д46 – К68/Налог с продаж 5 руб. (Начисление налога с продаж при реализации)

2. Д50 – К46 105 руб. (Поступление денег в кассу)

3. Д68/Налог с продаж – К51 5 руб. (Перечисление налога с продаж в бюджет)

Отметим, что стоимость реализованных товаров будет включать в себя налог с продаж и, следовательно, не может являться налоговой базой для уже начисленного налога.

Сумма налога прямо пропорциональна величине налоговой базы, и определение этой величины является необходимым условием для подсчёта суммы налога. Возникает главный вопрос: когда же определять величину налоговой базы – после реализации или до проведения окончательных расчётов?

Отсутствие раздельного учёта, а именно отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, является грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения. Данное нарушение предусмотрено НК и влечёт взыскание налоговой санкции (штрафа) (п.3 ст. 120 НК). К тому же за просрочку платежа может начисляться пеня (ст.75 НК). Поэтому областная инициатива в вопросе установления новой налоговой ответственности не соответствует положениям Кодекса.

Кроме того, требованием об уплате налога с продаж со всей суммы реализации неявно вводится ещё одна налоговая база, не предусмотренная законодательством РФ о налогах и сборах. Расширительное толкование объекта налогообложения и налоговой базы не допускается, и поэтому можно признать, что налицо очередное несоответствие Кодексу.

Согласно Федеральному закону налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ (часть 8 п.2 ст.1). Эти законы относятся к законодательству о налогах (п.6 ст.1 НК). В предусмотренных законодательством о налогах случаях нормативные правовые акты по вопросам налогообложения могут издаваться федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ (ст.4 НК). ГНИ по НСО не относится ни к тем, ни к другим.

Таким образом, согласно ст.4 НК, издание территориальным налоговым органом нормативного правового акта по вопросам н/о не предусмотрено. Отметим также, что издание инструкций находится в исключительном ведении МНС, а не территориальных органов, для которых эти документы являются обязательными (п.3 ст.31 НК). Территориальные органы могут только утверждать формы заявлений о постановке на учет, расчетов по налогам и налоговых деклараций и устанавливать порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков.

Следует добавить, что Постановлением Правительства № 1009 от 13.08.97 утверждены “Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации”. Они гласят, что “структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты (федеральных органов)”.

То есть изданная Инструкция не является нормативным правовым актом по вопросам н/о! Легитимной была бы разработка подобного документа одним из органов Администрации НСО, но об этом не сказано ни слова. Сама Инструкция лишь “согласована” с Управлением финансов и налоговой политики Администрации НСО.

Замечание. Досадной опечаткой можно считать содержание статьи 4 ОЗ: “ставка устанавливается для всех товаров, облагаемых налогом с продаж”. Во-первых, объектом н/о является стоимость, а не товары; во-вторых, какова ставка налога при реализации работ и услуг? Получается, что до внесения изменений в закон налог должен взиматься только при реализации товаров, а при реализации работ и услуг уплачивать налог не имеет смысла. Ведь все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК).

Таким образом, даже небольшое изучение видимой части айсберга позволяет сделать вывод о неудовлетворительном качестве работы, проделанной законодательным органом Новосибирской области.

Вспомним, что нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если он издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты (ст.6 НК). Соответственно такой акт не может применяться при разрешении того или иного налогового спора.

Противоречие 1. Если Областной закон неправомерно расширил круг налогоплательщиков, то Инструкция с лёгким изяществом устранила это недоразумение, заодно неправомерно сузив многострадальную категорию.

Данный вопрос имеет не столько теоретическое, сколько практическое значение для ухода от налога с продаж. К примеру, владелец любого магазина может посадить у себя в торговом зале индивидуального предпринимателя, заключив с ним агентский договор на реализацию товаров. Предприниматель будет реализовывать в розницу товар из магазина через временную торговую точку, становясь плательщиком единого налога на вменённый доход и платя мизерную сумму в бюджет. И никто в этой цепочке не будет обязан уплачивать налог с продаж. Неужели бюджету выгодно получить рублей 500 вместо 5 процентов от стоимости реализуемых товаров?

Подобное упущение необходимо исправить, так как способ реализации не должен влиять на возникновение у юридических лиц обязанности по уплате налога. Значение должна иметь только форма расчётов.

Противоречие 2. В пунктах 6, 7 и 8 Инструкции наблюдается принципиальное расхождение с пунктом 3. С одной стороны утверждается, что объектом н/о является стоимость РЕАЛИЗУЕМЫХ товаров, работ, услуг при условии наличного расчёта. С другой стороны, при конкретизации этого понятия неявно вводятся новые объекты н/о.

При реализации работ объект определяется как "объёмы выполненных работ", хотя при реализации работ происходит передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п.1 ст.39 НК). Поэтому "объёмы работ" здесь ни при чём, объектом должна быть стоимость ПЕРЕДАВАЕМЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ работ, а не их выполнение.

При реализации услуг объект определяется как “выручка, полученная от оказания услуг”. Так как реализацией признаётся оказание услуг одним лицом другому лицу, то объектом должна быть не полученная выручка, а стоимость ОКАЗЫВАЕМЫХ услуг. Выручка же служит источником уплаты начисленного при реализации налога.

Объектом должны быть не многоликие “обороты”, а стоимость РЕАЛИЗУЕМЫХ товаров. А точнее: стоимость товаров, право собственности на которые ПЕРЕДАЁТСЯ за наличный расчёт.

Одним словом, ГНИ по НСО до сих пор не взяла на вооружение правовое определение реализации, чем и создала подобные прецеденты.

Замечание 1. Стоит отметить, что слово "оборот" активно используется лишь в Законе об НДС. Ни Федеральный закон о налоге с продаж, ни НК никоим образом не определяют это понятие. Поэтому использование термина "облагаемый оборот" (п.23, 24,26) следует признать некорректным, так как речь может идти только о "налогооблагаемой базе" или "объекте налогообложения". Вместо "даты совершения оборота" (п.27) должна быть "дата фактической реализации" и т.д.

Противоречие 3. Произвол наблюдается и со ставкой налога.

Определение ставки отнесено Федеральным законом к компетенции законодательных органов субъектов РФ (часть 9 п.2 ст. 1 ФЗ). Областной закон устанавливает 5% ставку (ст. 4 ОЗ) и порядок исчисления налога, при котором сумма налога самостоятельно включается налогоплательщиком в итоговую сумму товара (п.2 ст. 5 ОЗ). Причём подчёркивается, что это происходит ПРИ реализации, а не после.

Инструкция же вводит дополнительную "расчётную" ставку в размере 4,76%, которую нужно умножать на новую налоговую базу нового объекта налогообложения. Последний преподносится как "реализация по ценам и тарифам, включающим в себя налог с продаж" (часть 2 п.14).

Но ведь определение суммы налога является необходимым условием для её включения в цену (п.2 ст. 5 ОЗ). Зачем же налогоплательщику ещё раз высчитывать ту же самую сумму, но уже с итоговых цен? К тому же сама Инструкция гласит, что любая реализация подразумевает включение суммы налога в цену товара (п.12) путём увеличения отпускных цен на сумму налога (п. 19)!

Если же реализация происходит без выделения налога в бухгалтерских документах или вообще без его начисления, то должны применяться санкции НК, а не производится некий новый пересчёт.

Все ошибки вобрал в себя пункт 20, предлагающий с помощью формулы рассчитывать сумму налога исходя из стоимости реализованного товара (с налогом с продаж). Поэтому необходимо помнить, что “налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из НАЛОГОВОЙ БАЗЫ и налоговой ставки” (ст. 52 НК). О том, что вначале исчисляется НАЛОГОВАЯ БАЗА на основе данных бухучёта или иных документальных данных, говорит ст.54 НК. Ну а налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения НАЛОГОВОЙ БАЗЫ (п.1 ст.53 НК).

На мой взгляд, слабая проработанность Инструкции вызвана проведением необоснованных аналогий с исчислением НДС и неверным определением налоговой базы как стоимости РЕАЛИЗОВАННЫХ товаров.

Противоречие 4. В пункте 24 предлагается не взимать с комиссионера налог с продаж, если он не участвует в расчётах за товар. Если быть последовательными до конца, то надо учесть, что комиссионер получает некое вознаграждение, то есть плату за услугу. Так как услугой признаётся деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК), то совершенно неважно, участвовал комиссионер в расчётах или нет. Важно то, что он реализует услугу за наличный расчёт, и поэтому должен уплачивать налог.

Пункт 24 требует полной переработки. Например, следовало бы указать, что если по условиям договора комиссионер получает сумму вознаграждения безналичным путём либо путём зачёта суммы вознаграждения за счёт полученных денежных средств от покупателя за реализованный товар, то объекта налогообложения у комиссионера не возникает. В нынешней же трактовке налог на комиссионное вознаграждение должен уплачиваться во всех случаях.

Замечание 2. Расчёт с использованием векселей назван “оплатой” реализуемых товаров (п.29).

Несмотря на общепринятое мнение, вексель по гражданскому законодательству не является средством платежа или расчёта. Согласно ГК законным платежным средством является рубль, а платежи осуществляются путем наличных и безналичных расчетов (п.1 ст.140). Безналичные расчеты производятся через банки, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчета (ст.861). При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо (ст.862).

Таким образом, использование векселя при безналичных расчетах не предусмотрено, и он не является расчетным документом. Такой вывод подтверждается также следующими правовыми нормативными актами:

Законом “О банках и банковской деятельности (ред. от 05.07.99), где разделяются “денежные средства, векселя, платежные и расчетные документы” (п.5 ст.5);

Законом “О НДС” (ред. от 04.05.99), где говорится о законных средствах платежа (валюта, деньги, банкноты) и о ценных бумагах (в том числе о векселях) (п.1ж ст.5).

Замечание 3. При расчётах юридических лиц с использованием векселей решено налог с продаж не взимать (п. 29). Про расчёты с использованием населением векселей не сказано ничего. Как же быть, к примеру, при передаче гражданином векселя за автомобиль?

Основной функцией векселя было и остаётся оформление отсрочки платежа, когда продавец предоставляет коммерческий кредит покупателю (ст. 823 ГК) и получает вексель в качестве долговой расписки (п.2 ст. 808, ст. 815 ГК). Как такового момента оплаты не наступает и денег продавец не получает. Так как реализация есть передача права собственности на ВОЗМЕЗДНОЙ основе, то о реализации говорить рано. Она совершится лишь тогда, когда по векселю будут получены денежные суммы. И если будут выплачены наличные, то произойдёт реализация за наличный расчёт, то есть мы получим объект н/о.

Другим вариантом может оказаться передача покупателем чужого векселя за приобретаемые товары путём индоссирования. В этом случае вексель будет востребован как имущество. Действительно, выданный вексель - это ценная бумага (ст. 143). Ценные бумаги отнесены к вещам (ст.128) и движимому имуществу (ст. 130). При передаче по какому-либо договору вексель ничем не отличается от другого имущества (кроме денег). Индоссант отдает ценную бумагу как имущество, индоссат получает имущество в виде ценной бумаги. В процессе обращения вексель приобретает потребительскую стоимость и поэтому может рассматриваться как товар. При так называемой “оплате векселем” вместо реальной оплаты совершается либо предоставление отступного путем передачи имущества (ст. 409), либо обмен товарами (ст. 567), либо новация (ст. 414 и 818) с передачей индоссированного векселя.

Большинство же операций, по сути, будут сделками по обмену имуществом, то есть попадут под объект н/о. Не поможет и тот факт, что стоимость ценных бумаг не является объектом н/о по данному налогу. Дело в том, что при обмене владелец товара реализует именно товар, а не ценную бумагу. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары приравнивается к продаже за наличный расчёт (часть 4 п. 2 ст.1 ФЗ). Объектом н/о будет стоимость реализуемого товара, а не стоимость векселя.

Следовательно, необходимо дополнительно разъяснить, что при реализации продукции населению с применением в расчётах векселей третьих лиц должен уплачиваться налог с продаж.

Замечание 4. Как понимать фразу: “сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как сумма, полученная с покупателей за реализованные им товары” (п. 24)? Необходимо устранить двойной смысл.

Заключение. Во вступительной части Инструкции было сказано, что она издана на основании НК и Закона об основах налоговой системы. Однако её положения скорее напоминают Закон об НДС, взятый в качестве шаблона, нежели установки НК. Некоторые пункты вообще представляют собой воплощение новаторского подхода к налоговому праву. Наличие явных ошибок также не способствует популярности документа. Всё это позволяет оценить проделанную работу как неудовлетворительную